Нюанси обчислення строків у податковому законодавстві

У зв’язку із запровадженням воєнного стану та необхідністю врегулювати питання оподаткування, парламентом приймалась низка законів, якими продовжувалися строки та терміни виконання платниками податкових зобов’язань.

Зокрема, відповідно до абзацу другого підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України (далі також – ПК України) платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов’язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов’язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України “Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану”  за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Таким чином, виникає логічне питання, чи формулювання «до 15 липня 2022 року» включає цю дату, чи термін реєстрації накладних в ЄРПН спливає напередодні 14 липня. Те саме стосується і дати «20 липня 2022 року». Окрім цього, нормами ПК України передбачена низка інших випадків, де терміни виконання податкових зобов’язань визначаються аналогічно, наприклад:

• П. 177.5.1 ПК України – авансові платежі з податку на доходи фізичних осіб сплачуються до бюджету до 20 числа місяця, наступного за кожним календарним кварталом (до 20 квітня, до 20 липня і до 20 жовтня);
• П. 258.2.5 ПК України  – водокористувачі, яким видано дозволи на спеціальне водокористування та які здійснюють постачання води іншим водокористувачам, щороку до 20 січня подають контролюючим органам та органам водного господарства перелік водокористувачів – абонентів.

Слід зазначити, що в податковому законодавстві відсутні правила обчислення строків та термінів, які б дозволили однозначно відповісти на поставлене питання. Тому слід звернутися до безпосередніх роз’яснень ДПС з цього питання, а також судової практики, що склалася в подібних правовідносинах.

1. Інформаційний лист ДПС №3/2022 щодо реєстрації податкових накладних до 15 липня

Проаналізуємо п.9 даного акту дослівно, починаючи з формулювання питання.

ЧИ ПОТРІБНО ЗМІНЮВАТИ ПЕРІОД ФОРМУВАННЯ ПК ЗА ОПЕРАЦІЯМИ З ПРИДБАННЯ ТОВАРІВ/ПОСЛУГ У ЛЮТОМУ-ТРАВНІ 2022 РОКУ, ЯКЩО ПН, СКЛАДЕНА ЗА ОПЕРАЦІЯМИ З ЇХ ПОСТАЧАННЯ, ЗАРЕЄСТРОВАНА В ЄРПН 15 ЛИПНЯ 2022 РОКУ І ПІЗНІШЕ?

Отже, заголовок даного питання дозволяє зробити висновок, що контролюючий орган об’єднує період з 15 липня 2022 р. і пізніше як період,  коли обов’язок з реєстрації податкової накладної вважається простроченим. Водночас в самій відповіді на питання представлено зовсім інше формулювання:

«Якщо ПН, складена за операціями з постачання товарів/послуг, що були здійснені у лютому-травні 2022 року, і яка підтверджує ПК, сформований на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, зареєстрована в ЄРПН після 15 липня 2022 року, при цьому постачальник має можливість своєчасно виконувати податкові обов’язки, покупець втрачає право на формування податкового кредиту за такими операціями до дати реєстрації ПН/РК в ЄРПН».

Таким чином, вже в самому питанні та відповіді на нього присутня неоднозначність. Можливість різного трактування такої відповіді стосовно правомірності виконання податкового обов’язку конкретно в дату 15 липня може бути використана контролюючим органом на свою користь.

Окрім цього, з системного аналізу ст.3 ПК України слідує, що інформаційний лист ДПС не є джерелом податкового законодавства, тому при розгляді скарги на рішення контролюючого органу такий документ може бути не врахований ані контролюючим органом вищого рівня, ані судом.

З огляду на викладене вище, питання граничного терміну реєстрації податкової накладної є неоднозначним через відсутність конкретних норм податкового законодавства, які б регулювали питання обчислення строків.

1. Позиція Мін’юсту 

В листі Мін’юсту від 15.06.2020 р. № 26245/14036-33-20/8.1.2 вказано:

• Слід зазначити, що досить часто для визначення терміну з календарною датою вживаються прийменники “до” або “по”. При цьому законодавство не містить правил, якими варто керуватися при визначенні терміну у разі такого формулювання.
• Водночас в науковій літературі зазначається, що для позначення початкової і кінцевої дати, тобто певного періоду часу, у документах прийменник з треба вживати в парі з прийменником до. Інколи, щоб увиразнити входження певної дати до встановленого терміну, додають прислівник включно. Проте його вживання поряд з останньою датою недоречне. Прийменники до і по визначають кінцеву календарну дату чинності чи виконання чого-небудь.

Таку позицію можна взяти до уваги як додатковий аргумент на користь платника, проте він не матиме однозначної переконливості у зв’язку із тим, що цей лист також не є нормативно-правовим актом.

Таким чином, вирішити поставлене питання можливо тільки шляхом застосування аналогії закону, і результат його вирішення буде залежати від позиції органу, який вирішує справу. У зв’язку з цим пропонуємо ознайомитися із судовою практикою в подібних правовідносинах.

1. Судова практика у подібних правовідносинах

Ми розглянули рішення судів у подібних податкових правовідносинах.

1. Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 14.09.2022 р. у справі                                       №640/4522/22. Справа стосувалася торгівлі алкогольними напоями відповідно до ліцензії, виданої до 21 лютого 2021 р., в цей самий день. Контролюючий орган вважав, що строк дії ліцензії спливає напередодні – 20 лютого. Суд став на позицію платника за такими аргументами:

• Відповідно до частини шостої статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України у разі відсутності закону, що регулює відповідні правовідносини, суд застосовує закон, що регулює відповідні правовідносини (аналогія закону), а за відсутності такого закону суд виходить із конституційних принципів загальних засад права (аналогія права).
• Строк визначається роками, місяцями, тижнями або годинами. Термін визначається календарною датою або вказівкою на подію, яка має неминуче настати (статті 252 Цивільного кодексу України).
• Як встановлено судом, терміни дії вказаної ліцензії був обмежений повноваженим органом з настанням календарного дня – 21 лютого 2021 року, шляхом зазначення в ній прийменника «до», який в українській мові вживають на позначення кінцевої календарної дати чинності включно або виконання чого-небудь.
• Згідно із частиною першою статті 3 Європейської конвенції про обчислення строків від 16 травня 1972 року строки, обчислені у днях, тижнях, місяцях і роках починаються опівночі dies a quo і спливають опівночі dies ad quem.
• З урахуванням наведеного граматичного аналізу вжиття в ліцензії її кінцевої дати дії «до 21.02.2021» та положень Конвенції, суд погоджується з доводами позивача щодо недопущення ним порушень вимог Закону № 481/95-ВР під час здійснення роздрібного продажу підакцизного товару (алкоголю та тютюну) в останній день чинності ліцензій – 21 лютого 2021 року.
• Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 25 квітня 2018 року у справі № 803/350/17, від 07 лютого 2019 року у справі № 803/630/17, від 18 квітня 2019 року у справі № 815/1871/16.

Таким чином, викладені вище рішення підтверджують, що у випадку виникнення спору у сфері обчислення строків та термінів в податковому законодавстві слід застосовувати Європейську конвенцію про обчислення строків від 16 травня 1972 та Цивільний кодекс України, а прийменник «до» вживається на позначення кінцевої календарної дати чинності включно.

1. Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду  від 07.09.2018 р. у справі № 0440/5098/18.  Справа стосувалася тлумачення підпункту 266.7.5 пункту 266.7 статті 266 ПК України в частині визначення граничного терміну подання податкової декларації з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки у 2018 році.  Згідно з цією статтею (в редакції на момент розгляду справи) платники податку – юридичні особи самостійно обчислюють суму податку станом на 1 січня звітного року і до 20 лютого цього ж року подають контролюючому органу за місцезнаходженням об’єкта/об’єктів оподаткування декларацію за формою, встановленою у порядку, передбаченому статтею 46 цього Кодексу, з розбивкою річної суми рівними частками поквартально.

За позицією позивача таким граничним терміном є саме 20 лютого. Позиція податкової полягала в тому, що граничний термін – 19 лютого.

Суд підтримав позицію позивача, ґрунтуючись на такому:

• Терміном є певний момент у часі, з настанням якого пов’язана дія чи подія, яка має юридичне значення (ч.2 ст.251 ЦК України).
• Згідно ст.252 ЦК України строк визначається роками, місяцями, тижнями, днями або годинами. Термін визначається календарною датою або вказівкою на подію, яка має неминуче настати.
• За положеннями статті 1 Європейської конвенції про обчислення строків від 16 травня 1972 року, вона застосовується до обчислення строків у цивільних, комерційних і адміністративних справах, включаючи процедуру стосовно таких справ, якщо такі строки встановлені законом або судовим чи адміністративним органом; органом арбітражу, якщо такий орган не встановив порядку обчислення строків; або сторонами, якщо порядок обчислення строків не був безпосередньо чи опосередковано узгоджений між сторонами і не визначається існуючою практикою відносин між сторонами.
• Частиною першою статті 3 Європейської конвенції про обчислення строків від 16 травня 1972 року встановлено, що строки, обчислені у днях, тижнях, місяцях і роках починаються опівночі dies a quo і спливають опівночі dies ad quem. За змістом статті 2 цієї Конвенції термін «a quo» означає день, з якого починається відлік строку, а термін «ad quem» означає день, у який цей строк спливає. Відповідно до частини другої статті 4 Європейської конвенції про обчислення строків якщо строк обчислено у місяцях або роках, день dies ad quem є днем останнього місяця чи останнього року, дата якого відповідає dies a quo, або у разі відсутності відповідної дати – останнім днем останнього місяця.
• За таких обставин, у розрізі вищевказаних норм Конвенції з приписами п.п. 266.7.5. п.266.7 ст. 266 ПК України, суд дійшов висновку, що 20 лютого відповідного року включно є граничним строком для подання податкової звітності з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки.

Висновки:

• Безпосередньо податковим законодавством не передбачено порядку обчислення та визначення строків і термінів, тому однозначної відповіді на питання, чи включається 15 липня до терміну реєстрації податкової накладної, немає. Тому це питання залишається дискусійним.
• Роз’яснення ДПС, Мінюсту та інших органів з цих питань не є нормативними актами. Вони можуть використовуватися для посилення позиції. Однак при розгляді такої справи в суді буде застосована аналогія закону.
• Судова практика з подібних податкових питань з посиланням на Європейську конвенцію про обчислення строків від 16 травня 1972 року та Цивільний кодекс України визначає, що прийменник «до» вживається на позначення кінцевої календарної дати чинності включно. Проте судова практика не завжди є стабільною та стовідсотково гарантувати її на майбутнє не видається можливим.
• Додатково варто зазначити, що в податковому законодавстві діє принцип, відповідно до якого усі сумніви щодо наявності обставин, за яких особа може бути притягнута до відповідальності за порушення податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючий орган, трактуються на користь такої особи (п.112.7 ст.112 ПК України). Тому в даному випадку сумніви також мають трактуватися на користь позиції щодо 15 липня як кінцевої дати реєстрації податкової накладної.

Однак з метою уникнення спорів з контролюючими органами в разі, якщо в податковому законодавстві встановлено термін виконання обов’язку платника аналогічним чином «до вказівка на дату», рекомендуємо за можливості виконувати такий обов’язок не пізніше ніж напередодні цієї дати. Це убезпечить від потенційних спорів та витрат часу та грошових коштів на судовий розгляд справи.