Відповідність критеріям ризиковості платника податків

До 2019 року Державна податкова служба України (далі – ДПС України) при присвоєнні платнику податків статусу відповідності Критеріям ризиковості керувалася Листом ДФС України від 05.11.2018 року № б/н, яким були затверджені рекомендації податковим органам для присвоєння платнику податків ризикового статусу.

01.02.2020 року набрала чинності Постанова Кабінету Міністрів України № 1165 від 11.12.2019 року “Про затвердження порядків з питань реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних”, в Додатку 1 якої прийнято Критерії ризиковості платника податку на додану вартість (далі – «Постанова №1165»).  Цим документом був усунутий рекомендаційний характер застосування Критеріїв, а також затверджено окремий порядок адміністративного оскарження рішень контролюючих органів про присвоєння статусу ризикового. Зазначене не спричинило за собою спрощення оскарження рішень контролюючого органу про відповідність платника податків Критеріям ризиковості.  Навпаки, Постанова №1165 цілком і повністю скасовує інформаційний характер рішення про присвоєння платнику податків статусу ризикового і надає контролюючим органам повноваження на застосування до платника податків “санкцій” у вигляді блокування податкових накладних/розрахунків коригування (далі – ПН/РК), проведення документальної позапланової перевірки, що спричинило зміни в судовій практиці.  На цьому питанні зупинимося докладніше, оскільки з дати вступу в силу новацій пройшов досить тривалий період, і ми по клієнтських справах маємо непогані результати. 

Підстави для присвоєння платнику податків статусу ризикового та наслідки для господарської діяльності

Оновленими Критеріями ризиковості платника податку на додану вартість (далі також – «ПДВ») передбачені такі підстави:

• Платник податку зареєстрований на підставі недійсних/підроблених документів; зареєстрований з подальшою передачею у володіння/управління неіснуючим, померлим, безвісти зниклим особам; не мав наміру/повноважень вести фінансово-господарську діяльність згідно з інформацією контролюючих органів.
• Платник податку зареєстрований та ним велася фінансово-господарська діяльність без відома та згоди його засновників і призначених керівників відповідно до наданої ними інформації.
• Платник податків не має відкритих рахунків в банківських установах, крім рахунків в органах Казначейства.
• Платником податку не представлена ??контролюючому органу податкова звітність з ПДВ за два останніх звітних (податкових) періоду всупереч нормам ПК України.
• Платником податку на прибуток не надано фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам ПК України.
• У контролюючого органу наявна податкова інформація, яка вказує на ризиковість здійснення господарської операції, зазначених у ПН/РК.

Таким чином, контролюючий орган на підставі наданих/ненаданих платником податків даних та/або звітності має право прийняти рішення про присвоєння платнику податків статусу ризикового. При цьому контролюючий орган у разі оскарження платником рішення про присвоєння статусу ризикового має властивість продовжувати посилатися на інформаційний, а не обов’язковий характер прийнятого рішення. Хоч в дійсності таким рішенням завдається серйозна шкода платнику податків при здійсненні господарської діяльності у зв’язку із наявністю спеціальних норм, що застосовуються контролюючим органом до платника через наявність статусу ризикового (згадані вище “санкції” у вигляді блокування податкових накладних/розрахунків коригування тощо).

На практиці одним з найпоширеніших у застосуванні контролюючим органом Критеріїв ризиковості є пункт 8, який стверджує про “наявність у контролюючого органу податкової інформації, яка стала відома в процесі здійснення діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризикованість здійснення господарської операції, зазначеної у ПН/РК”.

Зазначений критерій під собою розуміє невизначену причину і практично ніколи на практиці не містить документального підтвердження, наданого контролюючим органом в процесі оскарження рішення.

При цьому поширеним випадком в Рішенні контролюючого органу під час присвоєння платнику податків статусу ризикового є відсутність вказівки на конкретні причини, а саме: неподання звітності, помилки при її складанні, відсутність належним чином оформленої документації з контрагентом або ж розбіжність у даних, що знаходяться у контролюючого органу і декларованих платником податків.

Таким чином, контролюючий орган має властивість керуватись інформацією, яка може безпосередньо навіть не торкатися господарської діяльності платника податку та/або ж не бути достатнім доказом при винесенні Рішень про присвоєння статусу ризикового.

Першочерговим наслідком для платника ПДВ, який відповідає хоча б одному Критерію ризиковості, перш за все, буде блокування ПН/РК, які були складені цим платником податків, на що робиться пряме посилання в п. 6 Порядку зупинення реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН), затвердженого Постановою № 1165. Наслідки застосування даної норми щодо платника податків зачіпають також і його контрагентів.

Непрямим наслідком прийняття Рішення про присвоєння статусу ризикового може бути також проведення документальної позапланової податкової перевірки на підставі п.78.1.9 ст. 78 Податкового кодексу України (подача скарги контрагентом про порушення продавцем/покупцем граничних термінів реєстрації в ЄРПН ПН/РК; або ж в разі ненадання платником податків відповіді на запит контролюючого органу), що відповідно може спричинити накладення додаткових штрафних санкцій на платника податків.

Не менш важливим наслідком присвоєння статусу ризикового є завдання шкоди діловій репутації платника податків, оскільки зазначені вище наслідки тягнуть за собою проблеми в підтримці належного рівня активності господарської діяльності, а в подальшому – до відмови контрагентів від співпраці.

Таким чином, Постановою № 1165 хоч і регламентований порядок і підстави як прийняття рішення про відповідність платника критеріям ризиковості, так і оскарження статусу ризикового, однак на практиці представники контролюючого органу не обтяжують себе обранням та обґрунтуванням таких підстав, маючи досить широкі повноваження для перешкоджання господарській діяльності платника податку.

Порядок оскарження

Для оскарження будь-яких рішень контролюючого органу статтею 56 ПК України передбачено загальний порядок адміністративного та судового оскарження.  Постановою №1165 вводиться спеціальний порядок.

Перш за все, питання виключення платника податків із переліку платників, які відповідають Критеріям ризиковості, розглядається комісією регіонального рівня протягом 7 днів з дня, наступного за датою надходження інформації від платника податків. Звернення здійснюється шляхом подачі через Електронний кабінет платника податків інформації та копій документів, які “свідчать про невідповідність платника податків Критеріям ризиковості”. Строк для оскарження Рішення про присвоєння статусу ризикового, на відміну від загального порядку оскарження рішень контролюючого органу, не встановлено.

При цьому зазначеним вище Порядком передбачено перелік документів, який платник податків може надати до розгляду, а саме:

• договори, в тому числі зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
• договори, довіреності; первинні документи з постачання/придбання товарів/ послуг, зберігання і транспортування, завантаження/розвантаження продукції, складські документи, рахунки-фактури/інвойси, акти прийому-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням типових форм і галузевої специфіки, накладні;  документи про підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорта якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством;
• розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків;
• інші документи, що підтверджують невідповідність критеріям ризиковості платника податків.

Найчастіше Комісія контролюючого органу не знаходить достатніх доказів на користь платника для скасування статусу ризикового, і надані платником податків документи не беруться нею до уваги. Крім цього, Комісія фактично не надає додаткових пояснень обставин і підстав для винесення негативного для платника податків Рішення.

Адміністративне оскарження рішення Комісії регіонального рівня Комісією центрального рівня Порядком № 1165 не передбачається.

Таким чином, процедура адміністративного оскарження Рішення про присвоєння статусу ризикового платнику ПДВ в спеціальному порядку є завершеною.

Також слід враховувати підпункт 14 п. 6 Порядку зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, яким передбачено виключення платника податків із переліку таких, що відповідають Критеріям ризиковості, в разі відсутності рішення комісії за результатами розгляду.

Судовий порядок оскарження вищевказаного Рішення контролюючого органу відбувається в порядку, викладеному в статті 56 ПК України.

При судовому порядку оскарження слід враховувати строки на подачу позовної заяви:

• в разі надання комісією контролюючого органу рішення за результатами розгляду інформації та копій документів платника податків у встановлений Порядком №1165 строк (або з його пропуском) – п. 1 ч. 4 ст. 122 Кодексу адміністративного судочинства України встановлює термін для судового оскарження в 3 місяці з моменту отримання платником податків такого рішення;
• в разі відсутності (ненадання) комісією контролюючого органу в межах строку, передбаченого Порядком № 1165, рішення за результатами розгляду інформації та копій документів платника податків – п. 2 ч. 4 ст. 122 Кодексу адміністративного судочинства України встановлює термін для оскарження в 6 місяців з дати подання інформації та копій документів платником податків контролюючому органу для оскарження його рішення.

При цьому слід враховувати, що відповідно до п. 6 Порядку зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН з моменту початку процедури оскарження платником податків рішення комісії контролюючого органу в судовому порядку процедура оскарження в адміністративному порядку недоступна.

Судова практика

Постановою Касаційного адміністративного суду в складі Верховного Суду у справі № 340/474/20 від 16.12.2020 року вказується наступна позиція щодо рішень, прийнятих контролюючим органом:

“Суд першої інстанції, з метою з`ясування всіх обставин у справі, витребовував у податкового органу протокол засідання Комісії, на підставі якого прийнято оскаржуване рішення, однак відповідачем вказаний документ не надано.

Суд зазначає, що комісія контролюючого органу, приймаючи рішення з посиланням на те, що платника податку на додану вартість зареєстровано (перереєстровано) на підставі недійсних (втрачених, загублених) та підроблених документів згідно з інформацією, наявною в контролюючих органах, має обґрунтувати суду на підставі якої інформації комісія дійшла такого висновку та надати належні, допустимі докази в підтвердження цієї інформації.

Суд першої інстанції, задовольняючи вимоги позивача, виходив з того, що впродовж розгляду справи відповідач не надав жодного доказу, який би досліджувався в ході засідання комісії, і який слугував підставою для прийняття оскаржуваного рішення.

Суд першої інстанції не встановив наявність у відповідача підстав для віднесення підприємства до пункту 1 Критеріїв ризиковості. Суд першої інстанції також визнав, що рішення комісії не містить мотивів та обґрунтувань віднесення позивача до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості. Суд вважає такий висновок безпідставним з огляду на затверджену Порядком № 1165 форму рішення, яка не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1-7 Критеріїв ризиковості платника податку, податкова інформація в такому разі не заповнюється. Однак, не виконання відповідачем обов`язку доказування, встановленого частиною другою статті 77 КАС України, а саме недоведеність суду правомірності прийняття рішення (що воно прийняте обґрунтовано, добросовісно, розсудливо, за наявності визначених Порядком № 1165 підстав), Суд погоджується з судом першої інстанції щодо визнання протиправним та скасування оскаржуваного рішення”.

Отже, Верховний Суд зазначає про обов’язковість наявності конкретних підстав для винесення комісією контролюючого органу рішення про присвоєння статусу ризикового платнику ПДВ, а також обов’язок надання суду аргументів, що стали підставою для винесення такого рішення, у разі його судового оскарження.

Посилання на постанову суду:

У Постанові Другого апеляційного адміністративного суду від 06.08.2020 року по справі № 520/480/20 суд робить наступні висновки з питання скасування статусу платника податків як ризикового:

“З положень наведених норм чинного законодавства України чітко та однозначно слідує, що прийняття контролюючим органом рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку змінює правовий режим моніторингу реєстрації податкових накладних в ЄРПН, з абсолютною невідворотністю призводить до зупинення реєстрації будь-якої складеної цією особою податкової накладної в ЄРПН, а відтак спірне рішення Комісії регіонального рівня може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку. (…) З огляду на вищенаведене, твердження відповідача про зворотне є необґрунтованим та таким, що суперечить приписам Порядку № 1165.

(…) За пункту 8 до критеріїв ризиковості платника податку, (…) в спірному рішенні в якості податкової інформації зазначено лише, що підприємство та\або контрагент задіяний у проведенні ризикових операцій. (…) Під час розгляду справи контролюючим органом не подано до ані до суду першої ані до суду апеляційної інстанцій жодних доказів провадження заявником господарської діяльності в умовах та обставинах, котрі характеризуються ознаками недодержання вимог чинного законодавства України.

(…) Колегія суддів вважає, що не виклавши розшифрування податкової інформації, не навівши ризикових операцій та назв підприємств, що були задіяні в таких операціях, в спірному рішенні, як це передбачено п.8 Порядку № 1165, відповідач фактично діяв без дотримання власної процедури, не прозоро та у спосіб, що виключає можливість мінімізувати ризик помилки у спірних відносинах”.

Таким чином, у висновку щодо Рішення про відповідність/невідповідність платника податку Критеріям ризиковості відзначається недостатність інформації та безпідставність висновків контролюючого органу про відповідність платника податків таким Критеріям на підставах проведення господарських операцій з контрагентом.

Посилання на постанову суду:

Позиція Восьмого апеляційного адміністративного суду в Постанові від 18.11.2020 року по справі № 380/5012/20 свідчить про наступне:

” (…) включення Позивача до переліку ризикових платників податку на додану вартість тягне за собою правові наслідки у вигляді зупинення реєстрації усіх без виключень податкових накладних/розрахунків коригувань, поданих платником. При цьому, такі наслідки носять для позивача виключно негативний характер з огляду на те, що строк реєстрації кожної податкової накладної значно збільшується, а на Позивача покладається додатковий обов`язок щодо надання пояснень та документів (…) контрагенти позивача не мають можливості сформувати податковий кредит за податковою накладною, реєстрація якої зупинена, що у подальшому несе ризики припинення господарських відносин між Позивачем та його контрагентами (…) внаслідок прийняття рішення (…) позивач потрапляє у стан правової невизначеності, позаяк контролюючий орган не повідомив, які саме документи необхідно подати для виключення платника податків з переліку ризикових.

(…) Отже, наведені вище заявником обставини, свідчать про те, що включення Позивача до переліку ризикових платників податку на додану вартість тягне за собою правові наслідки у вигляді зупинення реєстрації усіх податкових накладних/розрахунків коригувань, поданих платником та такі наслідки носять для позивача негативний характер, оскільки на Позивача покладається додатковий обов`язок щодо надання пояснень та документів, при цьому, остаточне рішення про реєстрацію податкової накладної чи про відмову в реєстрації буде прийнято лише після надання таких пояснень та документів, разом з тим такі приймаються, однак не реєструються, а доказів їх повернення податковим органом не надано та, окрім цього, контрагенти позивача не мають можливості сформувати податковий кредит за податковою накладною, реєстрація якої зупинена, що у подальшому призводить до припинення господарських відносин між Позивачем та його контрагентами”.

Отже, постановою висловлюється позиція про негативні наслідки прийняття контролюючим органом рішення про присвоєння статусу ризикового платнику податків у вигляді перешкод для здійснення ним господарської діяльності, що унеможливило виконання зобов’язань як перед контролюючим органом, так і контрагентами в договірних відносинах.

Посилання на постанову суду:

Додатково рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 09.06.2020р. № 520/111/20 про наслідки прийняття рішення контролюючого органу про відповідність Критеріям ризиковості платника податків зазначається таке:

” Щодо посилання представника відповідача на те, що спірне рішення про визначення підприємства позивача таким, що відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку не є рішенням, яке тягне за собою виникнення негативних наслідків для підприємства, суд зазначає наступне.

Загальними вимогами, які висуваються до акту індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Крім того, акти, що затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян та інших осіб, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації (…).

Враховуючи, що приписами Порядку №1165 передбачено зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку, у разі віднесення платника податків хоча б одному критерію ризиковості платника податку, суд доходить висновку, що віднесення платника податків хоча б одному критерію ризиковості платника податку створює перешкоди у здійсненні платником податків його господарської діяльності (…)”.

Таким чином, суд акцентує увагу на тому, що при прийнятті Рішення про відповідність платника податку Критеріям ризиковості як акту контролюючого органу порушуються права, свободи і законні інтереси платника податків.

Посилання на рішення суду:

Виходячи з нинішньої судової практики, можна зробити висновок про її трансформацію на користь платника податків, оскільки рішення про відповідність Критеріям ризиковості платника ПДВ втратило інформаційний характер з моменту набрання чинності Порядком № 1165, а також у зв’язку із нормативним закріпленням негативних наслідків такого рішення у вигляді перешкод для господарської діяльності підприємства. Важливими є посилання судів на той факт, що контролюючий орган під час судового розгляду зобов’язаний вказувати конкретні підстави для присвоєння платнику податків статусу ризикового через розпливчатість формулювань Критеріїв ризиковості платника ПДВ. Таким чином, радимо платникам податків, щодо яких прийнято рішення про відповідність Критеріям ризиковості, якнайшвидше використовувати свої права на оскарження такого рішення – як в адміністративному, так і в судовому порядку. Для ефективної реалізації стратегій захисту та підготовки повного комплекту документів на розгляд контролюючому органу або суду радимо звертатися за професійною юридичною допомогою.