Legal opinion – на допомогу головбухові, або як правильно без ризику донарахувань списати безнадійну дебіторську заборгованість

З черговим посиленням контролю за здійсненням підприємствами господарської діяльності контролюючими органами, в тому числі при проведенні податкових перевірок, і можливим донарахуванням податкових зобов’язань і штрафів, необхідно уважно проводити зміни в балансі підприємства і враховувати можливі податкові наслідки за результатами подання річної фінансової звітності.

Окремо слід розглянути питання здійснення проводок в балансі підприємства з дебіторською заборгованістю, адже накопичення або списання боргів в оборотних активах можуть істотно вплинути на податкові зобов’язання підприємства. Розглянемо питання списання безнадійної дебіторської заборгованості.

Пунктом 14.1.11 ст. 14 Податкового кодексу України (далі за текстом – ПК України) передбачено, що безнадійна заборгованість – це заборгованість, що відповідає одній з таких ознак:

• заборгованість за зобов’язаннями, за якими минув строк позовної давності;
• прострочена заборгованість померлої фізичної особи; прострочена заборгованість осіб, визнаних безвісно відсутніми, оголошених померлими;
• прострочена понад 180 днів заборгованість особи, розмір сукупних вимог кредитора за якою не перевищує розміру безспірних вимог кредитора для порушення провадження у справі про банкрутство, а для фізичних осіб – заборгованість, що не перевищує 25% мінімальної заробітної плати;
• актив у вигляді корпоративних прав не боргових цінних паперів, емітента яких визнано банкрутом або припинено як юридичну особу у зв’язку з його ліквідацією;
• прострочена заборгованість фізичної або юридичної особи, не погашена внаслідок недостатності майна зазначеної особи;
• заборгованість, стягнення якої стало неможливим у зв’язку з дією форс-мажорних обставин;
• заборгованість суб’єктів господарювання, визнаних банкрутами або припинених як юридичні особи у зв’язку з їх ліквідацією; інші.

Серед перерахованих ознак для визнання заборгованості безнадійною однією з найбільш часто використовуваних є закінчення строку позовної давності за зобов’язаннями, з яких виникла дебіторська заборгованість.

Порядок списання безнадійної дебіторської заборгованості

1. Віднесення суми дебіторської заборгованості на резерв сумнівних боргів.

Згідно з п. 4 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», безнадійна дебіторська заборгованість – це поточна дебіторська заборгованість, стоссовно якої існує впевненість про її неповернення боржником або за якою минув строк позовної давності.

Сумнівний борг – це поточна дебіторська заборгованість, стосовно якої існує невпевненість щодо її погашення боржником.

З метою створення резерву сумнівних боргів використовуються наступні документи для обґрунтування визнання сумнівності, а в подальшому і безнадійності повернення боргу:

• Наказ про створення резерву сумнівних боргів керівником підприємства;
• Проведення інвентаризації дебіторської заборгованості (в разі необхідності внесення суттєвих змін до розділу «Оборотні активи» балансу підприємства) за наказом керівника підприємства.

Результати проведення інвентаризації викладаються в Протоколі інвентаризаційної комісії і затверджуються наказом керівника. Далі стверджується наказ про створення резерву сумнівних боргів;

• Професійне судження фахівця (бухгалтера, юриста) або залученого фахівця у вигляді письмового висновку.

В результаті застосування зазначених способів формується резерв сумнівних боргів відповідно до вимог національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку (далі за текстом – НП (С) БО) або міжнародними стандартами фінансової звітності (далі за текстом – МСФЗ).

          Такий резерв повинен бути сформований до моменту закінчення терміну позовної давності для стягнення заборгованості за зобов’язанням контрагента підприємства.

          Формування резерву сумнівних боргів з точки зору контролюючих органів є обов’язковим, що підтверджується позицією, викладеною в листі Міністерства фінансів України від 15.10.2010 р. № 31-34020-20-16/28057:

          «Не створення резерву сумнівних боргів у період, коли дебіторська заборгованість була ще сумнівною, можна вважати помилкою. Адже створення резерву сумнівних боргів під сумнівну заборгованість, згідно з правилами бухгалтерського обліку (виходячи з вимог П (С) БО 10), є обов’язковим».

Отже, якщо підприємство створить резерв сумнівних боргів під заборгованість, яка вже є безнадійною, це може необгрунтовано, з точки зору контролюючих органів, вплинути на фінансовий результат підприємства як об’єкт оподаткування. Зазначене вище може використовуватися в подальшому як підстава для донарахування податку на прибуток та застосування штрафних санкцій щодо підприємства. Відповідно, робити цього не слід.

1. Після закінчення терміну позовної давності як частої підстави для списання безнадійної дебіторської заборгованості, уповноваженими особами підприємства приймається рішення про списання безнадійної дебіторської заборгованості.

Залежно від вимог внутрішніх положень підприємства, в тому числі наказу про облікову політику, до уповноважених осіб можуть бути віднесені:

• керівник підприємства;
• бухгалтер підприємства або інша відповідальна за ведення бухгалтерського обліку особа;
• комісія з невиробничих витрат.

Тобто, підприємство, в залежності від сум дебіторської заборгованості, що підлягає списанню, і на підставі вимог, викладених в наказі про облікову політику, має право закріпити конкретних осіб, відповідальних за здійснення контролю за формуванням заборгованостей і доцільності віднесення на резерв сумнівних боргів та/або списання таких заборгованостей.

• Застосування професійного судження фахівця і письмового висновку або результатів комплексного аналізу на замовлення юридичної особи.

При здійсненні списання безнадійної дебіторської заборгованості, відповідно до роз’яснень Мінфіну (див. Лист від 09.12.2003 р. № 31-04200-30-5/7021), передбачається, що віднесення дебіторської заборгованості до сумнівної залежить від обставин і підтверджується професійним судженням.

При цьому наявність у заборгованості ознаки закінчення терміну позовної давності для визнання її безнадійною ПК України не є єдиною підставою для цього, оскільки, згідно з роз’ясненнями Мінфіну (див. Лист від 09.12.2003 р. № 31-04200-30-5/7021), віднесення дебіторської заборгованості до сумнівної залежить від обставин і підтверджується професійним судженням.

          Поняття професійного судження стосується більшою мірою міжнародних стандартів фінансового обліку. Українські стандарти бухгалтерського обліку не передбачають такої гнучкості.

При цьому існує усталена практика застосування під час проведення перевірок контролюючими органами письмових висновків, а саме отриманого на замовлення юридичної особи аудиторського або юридичного висновку в якості підстави для подальшого списання. Такий письмовий висновок щодо судження фахівця юридичної особи користується більшою незалежністю з точки зору контролюючих органів, оскільки вимагає окремого підтвердження кваліфікації залученого фахівця (компанії).

Аудиторські або юридичні письмові висновки формуються на підставі комплексного аналізу по ряду питань, які виносяться підприємством, та наданих документів, що свідчать про договірні відносини контрагентів, періоди виникнення взаємних зобов’язань; проводиться аналіз їх виконання і/або невиконання, вивчається досудове врегулювання заборгованості, яка виникла, фінансовий стан контрагента, і надаються відповідні рекомендації для подальшого судового спору або (за наявності підстав) для віднесення і подальшого списання дебіторської заборгованості як безнадійної.

Загальною ознакою неспроможності контрагента виконувати зобов’язання є стійка фінансова неплатоспроможність, про що може свідчити наявність зовнішніх кредиторів, судових рішень за невиконаними фінансовими зобов’язаннями, податкових застав та (або) порушення справи про банкрутство. Також слід враховувати, що пропуск підприємством як кредитором строку позовної давності для звернення до суду і застосування позовної давності зі сторони боржника також свідчить про підстави віднесення заборгованості до безнадійної.

У разі здійснення списання безнадійної дебіторської заборгованості виключно на підставі професійного судження фахівця (бухгалтера підприємства) при проведенні перевірок контролюючими органами уповноважені особи останніх можуть вимагати надання додаткових пояснень від відповідальної за ведення бухгалтерського обліку особи про підстави для визнання дебіторської заборгованості безнадійною. У таких випадках рекомендується заздалегідь сформувати письмову позицію, а також, за наявності окремої вимоги в обліковій політиці підприємства, оформити таку позицію (бухгалтера, головного бухгалтера) у вигляді доповідної на ім’я керівника.

Застосування порога суттєвості при списанні дебіторської заборгованості

Окремо необхідно звернути увагу на застосування суттєвості в бухгалтерському обліку підприємства, оскільки при списанні дебіторської заборгованості Методичними рекомендаціями Міністерства фінансів України від 29.07.2003 р. № 04230-04108 про застосування суттєвості у бухгалтерському обліку передбачено, що сутність окремих господарських операцій та об’єктів бухгалтерського обліку передбачає необхідність розкриття підприємством для окремих видів активів інформації про операції, зокрема, дебіторської заборгованості, відстрочених податкових активів і власного капіталу, такого як нерозподілений прибуток – 5% загальної вартості активів і власного капіталу підприємства відповідно.

Це означає, що в разі виправлення допущених у звітності підприємства помилок і наявності (досягнення) в результаті таких виправлень хоча б одного з показників порогу суттєвості свідчить про доцільність розкриття (оприлюднення) інформації про виправлення помилок у відповідності до положень Листа Міністерства фінансів України від 22.09.2003 р. № 31-04220-20-10/2515.

Отже, на підставі вищевикладеного, списання безнадійної дебіторської заборгованості потрібно провести наступним чином:

1. Встановлення дати виникнення дебіторської заборгованості контрагента за договірними зобов’язаннями перед юридичною особою для визначення закінчення строків позовної давності;
2. На підставі облікової політики підприємства відповідальна особа приймає рішення про створення резерву сумнівних боргів (оформляється наказом), або стверджується наказ про проведення інвентаризації дебіторської кредиторської заборгованості – в залежності від сум, що підлягають списанню;
3. Особа, відповідальна за ведення бухгалтерського обліку, формує резерв сумнівних боргів шляхом приведення у відповідність до НП (С) БО і відображення в балансі підприємства на підставі наказу про створення резерву сумнівних боргів;
4. Для обґрунтування і підтвердження підстав правомірності створення резерву сумнівних боргів і списання безнадійної заборгованості (особливо це стосується великих сум заборгованості за окремими контрагентами) вимагається складання письмового висновку – професійного судження фахівця (бухгалтера, аудитора, юриста;
5. Окремим варіантом є проведення комплексного аналізу щодо стану розрахунків – за дебіторською та кредиторською заборгованостями – на замовлення юридичної особи для надання контролюючим органам обґрунтування істотних змін в балансі підприємства при здійсненні податкових перевірок;
6. Затвердження наказу про визнання суми дебіторської заборгованості, що віднесена на резерв сумнівних боргів, безнадійною і прийняття рішення про списання.

Податкові наслідки

Окремо слід враховувати, що формування резерву сумнівних боргів і/або списання безнадійної дебіторської заборгованості при складанні річної фінансової звітності можуть впливати на фінансовий результат до оподаткування з податку на прибуток.

Пунктом 139.2 ст. 139 ПК України передбачено, що у зв’язку з формуванням резерву сумнівних боргів або резерву очікуваних кредитних збитків (знецінення активів) фінансовий результат:

1. збільшується на суму:

• витрат на формування резерву сумнівних боргів або резерву очікуваних кредитних збитків (знецінення активів) відповідно до НП (С) БО або МСФЗ;
• витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів або резерву очікуваних кредитних збитків (знецінення активів).

2. зменшується на суму:

• коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів або резерву очікуваних кредитних збитків (знецінення активів), на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до НП (С) БО або МСФЗ;
• списаної дебіторської заборгованості (в тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів або резерву очікуваних кредитних збитків (знецінення активів), що відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 ПК України.

Таким чином, списання безнадійної дебіторської заборгованості контрагента буде тягти за собою для юридичної особи зменшення фінансового результату до оподаткування податком на прибуток.

Варто зауважити, що в разі, якщо контрагент є пов’язаною особою, власнику бізнесу необхідно враховувати, що для юридичної особи списання нею дебіторської заборгованості тягне за собою зменшення кредиторської заборгованості для такого контрагента (пов’язаної особи) та, відповідно, збільшення фінансового результату до оподаткування податком на прибуток. Однак, законодавством України не закріплено обов’язок для юридичної особи зменшувати суму кредиторської заборгованості в разі її списання (віднесення до безнадійної) іншою юридичною особою.

Юрист АК «ПРАЙМ»                              Катерина Маламанюк

Читайте далі:

Відповідність критеріям ризиковості платника податків

Банкрутство фізичних осіб в Україні