Правила оподаткування дивідендів

Як відомо, метою будь-якої підприємницької діяльності є одержання прибутку. Отриманий підприємством прибуток можна спрямувати на подальший розвиток підприємства або ж розподілити серед його учасників (засновників) шляхом виплати дивідендів.

Відповідно до визначення, наведеного у п. 14.1.49 ст. 14 Податкового кодексу України, дивіденди – це платіж, що здійснюється юридичною особою – емітентом корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів чи інших цінних паперів на користь власника таких корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів та інших цінних паперів, що засвідчують право власності інвестора на частку у майні (активах) емітента, у зв’язку з розподілом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку.

Основною умовою виплати дивідендів є наявність у підприємства чистого прибутку за відповідний період діяльності. Це прибуток, що залишається в розпорядженні підприємства після сплати податків, зборів, відрахувань і інших обов’язкових платежів до бюджету.

Для визначення чистого прибутку необхідно звернутися до даних бухгалтерського обліку, зокрема перевірити рядок 2350 «Чистий фінансовий результат: прибуток» звіту про фінансові результати.

При прийнятті власником рішення про виплату дивідендів слід врахувати такі моменти:

1) Розмір дивідендів не може перевищувати суми чистого прибутку підприємства за період, за результатами якого виплачуються дивіденди.

2) При визначенні періодичності нарахування і виплати дивідендів слід звернутися до профільного законодавства, що регламентує правовий статус підприємств різних організаційно-правових форм, а також дотримуватися положень статуту чи іншого установчого документа товариства.

Наприклад, товариства з обмеженою відповідальністю можуть виплачувати дивіденди за будь-який період, що є кратним кварталу, якщо інше не передбачено статутом. Для акціонерних товариств базовим періодом є звітний рік, якщо менший строк не визначений загальними зборами.

3) Дивіденди можна виплачувати за попередні звітні періоди, якщо підприємство раніше не приймало рішення про визначення порядку розподілу чистого прибутку (тобто, якщо воно не виплачувало дивіденди або якщо відсутнє рішення про спрямування прибутку на розвиток підприємства).

Наприклад, дивіденди за 2019-2020 роки можна розподілити в 2022 році.

Далі розглянемо правила оподаткування дивідендів, які різняться залежно від того, до якої групи платників податків належить юридична особа, що виплачує дивіденди, а також з урахуванням різноманітності осіб, які можуть бути отримувачами доходу у вигляді дивідендів.

1. Виплата дивідендів на користь учасників – фізичних осіб

Дивіденди оподатковуються податком на доходи фізичних осіб та військовим збором.

Ставки ПДФО:

– 5% – у разі, якщо дивіденди нараховує платник податку на прибуток, що перебуває на загальній системі оподаткування;

– 9% – якщо юридична особа, що виплачує дивіденди, є платником єдиного податку та перебуває на спрощеній системі оподаткування, або є нерезидентом чи має статус інституту спільного інвестування (корпоративні та пайові інвестиційні фонди);

– 18% – якщо дивіденди нараховані за акціями або іншими корпоративними правами, що мають статус привілейованих, або інший статус, що передбачає виплату фіксованої суми (такі виплати в цілях оподаткування прирівнюються до заробітної плати).

Ставка військового збору становить 1,5% від розміру дивідендів. Водночас у Верховній Раді України зареєстровано законопроект № 7311, яким пропонується збільшити ставку військового збору з 1,5% до 3% на період воєнного та надзвичайного стану. Розгляд законопроекту на даний момент не відбувся. Головний комітет з питань фінансів, податкової та митної політики рекомендує прийняти законопроект за основу після його розгляду в першому читанні.

Податковим агентом, відповідальним за сплату до бюджету податків за рахунок фізичної особи – отримувача дивідендів, є юридична особа – емітент корпоративних прав чи цінних паперів.

Звертаємо увагу, що дивіденди остаточно оподатковуються під час їх нарахування, тобто в момент прийняття рішення власником про їх розподіл та виплату.

Податки сплачуються до бюджету під час виплати дивідендів єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату дивідендів лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування ПДФО та військового збору до бюджету.

Якщо ж дивіденди нараховуються, але не виплачуються, то податки підлягають перерахуванню до бюджету протягом 30 календарних днів, що настають за останнім днем місяця нарахування доходу у вигляді дивідендів.

Вищезазначені правила оподаткування є актуальними також для фізичних осіб – нерезидентів, на користь яких виплачуються дивіденди. Це пояснюється тим, що дивіденди є доходами з джерелом їх походження з України, а тому оподатковуються за ставками, визначеними для резидентів (п. 170.5.4 ст. 170 ПК України).

2. Сплата «дивідендного» авансового внеску платниками податку на прибуток

Відповідно до п. 57.1-1.2. ст. 57 ПК України, емітент корпоративних прав, який приймає рішення про виплату дивідендів своїм власникам, нараховує та вносить до бюджету авансовий внесок із податку на прибуток.

Це стосується лише тих платників, які перебувають на загальній системі оподаткування.

Для визначення розміру авансового внеску та необхідності його сплати мають значення такі факти:

– факт подання декларації з податку на прибуток за податковий (звітний) рік, за підсумками якого виплачуються дивіденди;

– факт повної сплати податкових зобов’язань за такою декларацією.

При цьому авансовий внесок розраховується виключно з суми перевищення дивідендів, що підлягають виплаті, над значенням об’єкта оподаткування за відповідний податковий (звітний) рік, за результатами якого виплачуються дивіденди. Загальний об’єкт оподаткування відображається у рядку 04 декларації з податку на прибуток.

Важливо: у разі якщо власники підприємства вирішили розподілити прибуток одразу за кілька періодів (років), то і розрахунок авансового внеску варто здійснювати за кожен рік окремо.

Для прикладу розглянемо кілька випадків виплати дивідендів за 2021 рік.

Ситуація № 1.

Якщо декларація з податку на прибуток за 2021 рік подана та грошові зобов’язання за такою декларацією погашені, то розрахунок суми авансового внеску здійснюється за наступною формулою:

[Сума перевищення] = [сума дивідендів] – [об’єкт оподаткування податком на прибуток за 2021 рік]

Якщо згідно з розрахунком сума перевищення має від’ємне значення (–), то сплачувати авансовий внесок не потрібно.

Якщо ж сума перевищення має позитивне значення (+), то авансовий внесок сплачується за ставкою 18% від суми перевищення.

Ситуація № 2.

Якщо декларація з податку на прибуток за 2021 рік не подана та/або грошові зобов’язання за такою декларацією не погашені, то авансовий внесок розраховується зі всієї суми дивідендів, що підлягають виплаті, за ставкою 18% від всієї суми.

Звертаємо увагу, що сума дивідендів, яка підлягає виплаті власнику, не зменшується на суму авансового внеску. «Дивідендний» авансовий внесок підлягає зарахуванню у зменшення нарахованого податкового зобов’язання з податку на прибуток, задекларованого у податковій декларації за відповідний податковий (звітний) період, або ж переноситься у зменшення податкових зобов’язань наступних періодів.

Водночас податковим законодавством передбачені випадки, в яких авансовий внесок не справляється, а саме у разі виплати дивідендів:

– фізичним особам;

– на користь власників корпоративних прав материнської компанії, що сплачуються в межах сум доходів такої компанії, отриманих у вигляді дивідендів від інших осіб;

– платником податку на прибуток, прибуток якого звільнений від оподаткування відповідно до положень ПК України, у розмірі прибутку, звільненого від оподаткування у період, за який виплачуються дивіденди;

– інститутами спільного інвестування;

– резидентами Дія Сіті – платниками податку на особливих умовах.

3. Виплата дивідендів на користь нерезидента – юридичної особи

Резидент, який здійснює на користь нерезидента будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, в тому числі виплату дивідендів, утримує податок з таких доходів за ставкою в розмірі 15% їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів (так званий податок на репатріацію).

Наприклад, ст. 10 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування передбачено, що дивіденди можуть оподатковуватись відповідно до законодавства України, але якщо особа – фактичний власник дивідендів є резидентом Кіпру, розмір податку не повинен перевищувати:

– 5% від загальної суми дивідендів, якщо фактичний власник володіє не менш ніж 20% капіталу компанії, що сплачує дивіденди, або інвестував в придбання акцій чи інших прав компанії еквіваленті не менше 100 000 євро;

– 15% від загальної суми дивідендів у всіх інших випадках.

Однак для застосування положень міжнародного договору необхідне виконання певних умов:

– нерезидент, на користь якого виплачуються дивіденди, має бути бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу та резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України;

– надання нерезидентом податковому агенту документа, який підтверджує статус податкового резидента країни, з якою укладено міжнародний договір, а саме довідки (або її нотаріально засвідченої копії), виданої уповноваженим органом іноземної держави, а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором.

Крім цього, рекомендуємо враховувати положення Багатосторонньої конвенції MLI (кроки 6, 14, 15 Плану дій BEPS), яку ратифікувала Україна та дія якої поширюється на ряд угод про оподаткування, укладених з іноземними державами.

Конвенція передбачає застосування тесту основної мети операції (Principal Purpose Test або PPT), який означає, що пільга, передбачена міжнародним договором про уникнення подвійного оподаткування, не надається стосовно виду доходу або капіталу, якщо існують підстави зробити висновок, що одержання цієї пільги було однією з основних цілей угоди.

4. Оподаткування дивідендів контрольованих іноземних компаній (КІК)

КІК визнається будь-яка юридична особа, зареєстрована в іноземній державі, або іноземне утворення без статусу юридичної особи, які знаходяться під контролем фізичної або юридичної особи – резидентів України.

Правила оподаткування прибутку КІК набрали чинності з 1 січня 2022 року.

Зупинимося на двох випадках, пов’язаних з виплатою дивідендів КІК.

Ситуація № 1. КІК володіє корпоративними правами українських компаній, які виплачують їй дивіденди.

У такому разі сума прибутку КІК, отримана у вигляді дивідендів від юридичних осіб України (як безпосередньо, так і опосередковано через ланцюг підконтрольних юридичних осіб) вважається сумою дивідендів, отриманих безпосередньо контролюючою особою.

При цьому дивіденди оподатковуються за «класичними» ставками, визначеними ПК України для фізичних осіб.

Такий дохід не враховується під час визначення скоригованого прибутку КІК, а також не підлягає подальшому оподаткуванню під час фактичної виплати дивідендів на користь контролюючої особи.

Ситуація № 2. КІК не володіє корпоративними правами українських компаній та розподіляє чистий прибуток на користь контролюючої особи (прямо або через ланцюг опосередкованого володіння).

За таких обставин правила оподаткування дивідендів будуть відрізнятися залежно від того, в який момент здійснюється розподіл прибутку КІК – до або після подання звіту про КІК.

Для того, щоб уникнути подвійного оподаткування (шляхом віднесення контролюючою особою дивідендів до свого загального оподатковуваного доходу та одночасного включення їх суми до складу скоригованого прибутку КІК), рекомендуємо розподіляти дивіденди до моменту подання звіту про КІК, а в разі неможливості – до закінчення другого календарного року, наступного за звітним. У такому разі контролююча особа сплатить ПДФО за ставкою 9%.

Звертаємо увагу, що під час визначення правил оподаткування дивідендів слід враховувати індивідуальні особливості та правовий статус кожного емітента корпоративних прав та фізичної або юридичної особи, що є отримувачем доходу у вигляді дивідендів.

У разі виникнення питань щодо специфіки оподаткування дивідендів КІК або для отримання консультацій про те, як встигнути нарахувати дивіденди за діючими ставками податків, а також для вирішення інших питань, пов’язаних з оподаткуванням дивідендів та прирівняних до них виплат, пропонуємо скористатися правовою підтримкою юристів та консультантів K.A.C. Group.